Les sources internes du droit fiscal

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De plus, dans les deux hypothèses susmentionnées, le caractère industriel d’un immeuble se définit de la même manière, à savoir qu’il s’applique à « tous les établissements dont l’activité nécessite d’importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre, fût-ce pour les besoins d’une autre activité, est prépondérant ». Autrement dit, la prise de position formelle de l’administration a beau concerner un impôt différent de celui dont il est demandé la décharge au contentieux, force est de constater que le raisonnement à déployer dans la détermination du premier est sensiblement proche de celui à retenir pour le cas du second. Il y a identité des critères de raisonnement.

Le Conseil d’État ne manque donc pas d’en déduire qu’il « résulte de la combinaison de l’ensemble de ces dispositions que l’assiette de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères est celle retenue pour l’établissement de la taxe foncière sur les propriété bâties [et que] si le II de l’article 1521 du Code général des impôts exonère les usines de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères, cette exonération est subordonnée à la condition qu’elles présentent des caractéristiques qui, au regard de la taxe foncière sur les propriétés bâties, leur confèrent la qualité d’établissement industriel ». Autrement dit, le Conseil d’État juge qu’en raison de la double identité, d’assiette et de critère de raisonnement, qu’il vient de dégager, il y a lieu de rapprocher les deux impôts en cause. Le fait est que, de part les similitudes que ces derniers entretiennent l’un vers l’autre, l’application du droit qui vient d’être faite par l’administration fiscale parait grevée d’incohérence. Dans les deux cas l’impôt est assis sur le même local qui est analysé selon les mêmes critères, ce faisant, pourquoi les solutions retenues diffèrent-elles ? Si dans les deux cas, les critères de raisonnement sont les mêmes, quant à l’appréciation du caractère industriel d’un local d’exploitation, comment se fait-il que l’administration ait retenu qu’un même local ne pouvait pas être regardé comme une usine au sujet d’un impôt, alors même qu’elle a reconnu cette qualification au regard de l’autre ? Le raisonnement du Conseil conduit donc à mettre en exergue l’aspect contradictoire de la position administrative au regard des deux impôts visés.

C’est dans un souci de combattre l’incohérence détectée que le juge de l’impôt va finalement reconnaître la possibilité de transposer une position formelle de l’administration, prononcée à l’égard d’un impôt particulier, vers un impôt qu’elle ne vise pas.

B. L’application de la position administrative retenue pour l’un des impôts à l’autre

Poursuivant son raisonnement, la Haute juridiction en vient à passer en revue les dispositifs des articles L 80 A et L 80 B al. 1 du LPF qui instaurent une garantie contre les changements de doctrine administrative. Le premier texte consacre la garantie en ces termes : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ».

Le second étend le champ d’application de cette garantie à la situation des prises de positions formelles retenues par l’administration. En ce sens, il dispose notamment que : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable :

1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. Aux termes de cet article, de telles prises de position sont soumises au régime de la garantie contre les changements de doctrine de la part de l’administration fiscale, qui est consacrée à l’article L 80 A du même texte ». Au sens de ces dispositions, le service n’est donc pas fondé à effectuer un rehaussement sur une imposition antérieure sur le seul fondement qu’il aurait décidé de lui accoler une autre interprétation que celle qu’il avait retenu à l’origine, la concernant.

Selon la jurisprudence du Conseil, cette garantie devait être appliquée de manière stricte, en sorte qu’une prise de position de l’administration fiscale au regard d’un impôt ne valait qu’à l’égard de ce dernier. Il en résultait que les demandes formulées par un contribuable se prévalant d’une position formelle du service concernant un impôt autre que celui en litige était systématiquement rejetée. Plusieurs cas peuvent, en ce sens, être mentionnés à titre d’illustration. Il fut, notamment, jugé qu’une prise de position de l’administration quant à l’exonération d’une entreprise nouvelle à l’IFA ne pouvait pas être invoquée en matière d’IS (CE, 9e et 10e ss-sect., 16 Janvier 2006, n°252782 Société Edipag). Ou encore, que la transposition de la valeur vénale d’un bien vers un autre impôt que celui au titre duquel l’administration s’était prononcée ne saurait être admise (CE, sect., 6 Avril 2007, n°269402, M. Clermont). Et de la même façon, il a été exclu qu’une position prise par l’administration en matière de TVA puisse lui être opposée à l’occasion d’un litige portant sur l’impôt sur le revenu (CE, 8e et 3e ss-sect., 5 Mai 2010, n°316677, min. c/ M. Peltier ). Une seule exception avait été retenue, concernant le cas d’une interprétation relative à la patente qui avait été maintenue pour la taxe professionnelle qui venait la remplacer[2], mais cela se justifiait précisément par le fait que seul le nom de l’impôt changeait, et non les dispositions effectivement applicables.

Sous ce rapport, la décision de rejet du tribunal administratif, au travers de laquelle il s’était borné à affirmer que « le litige portait sur la taxe foncière sur les propriétés bâties et non sur la taxe d’enlèvement des ordures ménagères », se rapportait visiblement à la position qui était jusqu’alors défendue par le Conseil d’État.

Au total, l’état de la jurisprudence