Commentaire d'arrêt : CE, 4 mars 2015, n°360508

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se trouve donc dans la validation de la part du Conseil d’une doctrine administrative ancienne de plusieurs années déjà.

L’arrêt du Conseil d’Etat est ainsi très clair : « si la levée de l’option d’achat d’un contrat de crédit-bail ne peut, par elle-même, faire naître de plus-value, l’Administration demeure fondée à tirer les éventuelles conséquences fiscales qui s’attachent au transfert de propriété que cette levée d’option emporte […] l’entrée de cet immeuble dans le patrimoine de la société consécutive à la levée d’option de crédit-bail s’est traduite par un changement de nature de l’activité exercée […] ; dès lors, quand bien même aucun acte ne matérialiserait le transfert de l’immeuble au patrimoine de la société, la cessation de son activité initiale et le changement de son régime fiscal ont eu pour effet de rendre immédiatement imposable la plus-value susceptible d’avoir été acquise à cette date ». Ainsi, en cas de levée d’option par une SCI de l’option d’achat loué en crédit-bail et qu’elle persiste à sous louer, la plus-value éventuellement dégagée est imposable, dès lors que l’entrée de l’immeuble dans le patrimoine de la société se traduit par un changement de nature de l’activité, devenue de location directe, et un changement de régime fiscal de ses produits, désormais taxables dans la catégorie des revenus fonciers et non plus dans celle des BNC. Le Conseil d’Etat prend néanmoins garde, comme avait pu le faire l’Administration auparavant, de préciser que la levée d’une option d’achat dans le cadre d’un contrat de crédit-bail n’implique pas, en elle-même, la naissance d’une plus-value : la société étant une société de personne, son changement d’activité résultant de la levée d’option conduit à le regarder fiscalement comme une cessation d’activité (puisque ne sous-loue plus). Elle en déduit que c’est la cessation de son activité initiale et le changement de son régime fiscal qui ont eu pour effet de rendre la plus-value imposable. Par conséquent, la levée d’option ne constitue pas la raison de la plus-value, mais bien le fait générateur des conséquences fiscales menant à cette plus-value.

C’est ainsi la première fois que la jurisprudence s’intéresse à une telle question de la plus-value résultant d’une levée d’option d’un crédit-bail, pourtant maintes fois discutée au sein de l’Administration. Il est cependant à relever que le Conseil d’Etat avait pourtant pu approcher cette question le 28 novembre 2012, dans sa décision Gris. Néanmoins, le Conseil d’Etat n’avait pas à ce moment-là saisi l’opportunité, et avait censuré l’arrêt de la Cour administrative d’appel pour erreur de droit sur d’autres motifs, qu’il n’est pas opportun de relever ici. Par ailleurs, il est à noter que devant la Cour administrative d’appel, les associés parties à la décision commentée ici n’avaient discuté que la seule question du montant de cette plus-value. Le pourvoi porte lui sur une question totalement nouvelle, celle de l’existence même, ce qui fait tout son intérêt. C’est ainsi une question totalement inédite qui s’offre au Conseil d’Etat, qui lui permet alors de confirmer la doctrine antérieure.

La confirmation jurisprudentielle de la doctrine Administrative était attendue et prévisible. Néanmoins, il est intéressant d’analyser le raisonnement du Conseil d’Etat, qui se révèle particulier.

II- Un raisonnement jurisprudentiel particulier

Le Conseil d’Etat, pour déduire l’existence d’une plus-value dans l’espèce étudiée, précise que celle-ci provient de la cessation d’activité de la SCI, cette dernière résultant d’un changement d’activité et de régime fiscal. En utilisant ces critères, le Conseil d’Etat précise leur portée et les redéfinit (A). Par ailleurs, au regard des conclusions du rapporteur public de l’arrêt, il est utile de s’intéresser à la qualification du patrimoine de la société de personnes au sein de cet arrêt, qui pourrait poser les fondations de l’évolution d’un tel patrimoine (B).

A) La redéfinition des notions de changement d’activité et de régime fiscal

Dans sa décision du 4 mars 2015, le Conseil d’Etat raisonne par étapes successives pour déterminer l’existence d’une plus-value dans le cas d’espèce. Dans un premier temps, le Conseil d’Etat relève qu’existait une activité de sous-locations de la part de la SCI des Nations puisque celle-ci n’était que locataire de l’immeuble objet du crédit-bail, qu’elle sous-louait par la suite. De ce fait, les revenus résultant de la sous-location de locaux nus était imposable dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux. Par la suite, la SCI devient propriétaire de l’immeuble, celui-ci étant transféré dans son patrimoine : la société exerce ainsi désormais une activité de location, dont les revenus sont imposés cette fois dans la catégorie des revenus fonciers. A ce stade, le Conseil d’Etat ne fait finalement qu’appliquer les règles d’impositions classiques relatives aux différentes catégories d’imposition. Cependant, aucune existence d’une quelconque plus-value n’est à relever ici : pour dégager cette plus-value, le Conseil d’Etat va combiner cette constatation de changement de catégorie d’imposition, avec le régime classique des sociétés de personnes. Ce régime prévoit en effet que le changement de régime fiscal ou d’activité conduit au plan fiscal à la cessation de l’activité de la société concernée. De ce fait, l’article 93 du Code général des impôts intègre au bénéfice non-commercial la « réalisation des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession ». Le Conseil d’Etat déduit de ces règles que le changement d’activité et de régime fiscal conduit à la cessation de l’activité de la SCI des Nations, ce qui rend ainsi immédiatement imposable la plus-value susceptible d’avoir été acquise à la date de la levée de l’option du contrat de crédit-bail.

Ce qu’il faut relever ici est donc que le Conseil d’Etat précise le besoin d’un changement de régime fiscal ou d’un changement d’activité pour caractériser la cessation d’activité, de laquelle résultera la plus-value. Il convient d’examiner ces deux notions séparément, et leur interprétation en l’espèce par le Conseil d’Etat. Par rapport au changement de régime fiscal, celui-ci est décrit aux articles 201 et suivants du CGI. L’article 202 prévoit notamment comme changement de régime fiscal celui du passage de