Commentaire d’arrêt : CE, Mme Faillette, 27 juillet 2009

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Il s’agit selon Olivier Fouquet d’une véritable substitution, qui est contestable dans la mesure où cette cession n’a pas été clairement conclue par les parties.

B. La priorité aux garanties du contribuable de l’article L 64 du Livre des procédures fiscales

Le Conseil d’Etat, en ayant rejeté le moyen selon lequel l’acte serait constitutif d’un abus de droit implicite a considéré que l’abus de droit, s’il était constaté, devait l’être au stade de la proposition de rectification et non au stade de la procédure. Elle sous entend ainsi faire prévaloir les garanties offertes au contribuable conformément à l’article L 64 du Livre des procédures fiscales. Ainsi, l’administration doit être rigoureuse quant à l’invocation de l’abus de droit. Elle doit respecter ces procédures car dans le cas contraire, cela permettra au contribuable d’être déchargé de l’imposition auquel il était assujetti comme c’est le cas en l’espèce. Les procédures comportent

Le Conseil d’Etat estime depuis l’arrêt Ministre du budget c/ Bendjador rendu le 21 juillet 1989 que l’administration doit se fonder sur un abus de droit pour requalifier un contrat agricole de vente « d’herbes » en bail à ferme. A l’inverse, dans l’arrêt Lalande rendu le même jour, le Conseil d’Etat considère que l’administration n’a pas à se fonder sur l’abus de droit pour requalifier en activité libérale indépendante la cinquantaine de contrats de travail qu’un comptable avait passés avec des entreprises dont il tenait la comptabilité. Il ressort ainsi de ces deux jurisprudences que le critère permettant de qualifier ou non d’abus de droit des actes est le montage. En effet, dans l’arrêt Bendjador, l’une des parties avait dissimulé les faits. Ainsi, c’est cette idée de volonté de dissimuler qui permettra à l’administration de qualifier ou non constitutif d’abus de droit l’acte litigieux.

II. La stricte séparation de l’abus de droit et de la requalification

Si nous observons que l’abus de droit se distingue clairement de la requalification (A), il est notable dans cette décision que l’abus de droit rampant a un caractère limité (B).

A. La distinction de l’abus de droit et de la requalification

L’administration peut être amenée à requalifier un contrat sans avoir recours à la répression des abus de droit, cela a été le cas dans l’arrêt min. c/ SA Cogedac rendu par le Conseil d’Etat le 23 novembre 2001 min. c/ SA Cogedac. Ainsi, la circonstance que l’administration aurait été fondée, dans une telle hypothèse, à écarter le contrat en application de l’article L 64 du LPF ne suffit pas à caractériser un abus de droit implicite. Ainsi ces deux notions se distinguent clairement, ce qui a notamment été jugé dans l’arrêt SA Gagnepain. En l’espèce il s’agissait de la réintégration d’une charge écartée par l’administration comme étant dépourvue de contrepartie.

Afin d’opérer cette distinction, il est nécessaire de se poser la question de savoir dans quels cas il s’agit d’un abus de droit et dans quel cas au contraire il s’agit de requalifier l’acte en présence. C’est encore une fois la jurisprudence qui s’est prononcée sur la question.

En effet, la jurisprudence considère que dans le cas ou l’administration écarte des actes, elle se place sur le terrain de l’abus de droit. A l’inverse, si elle n’écarte pas d’actes, elle se situe sur le terrain de la requalification. C’est l’exemple de l’arrêt rendu le 30 juillet 2003, Ministère de l’économie des finances et de l’industrie c/ Société Azur industrie.

Dans la décision qui nous est présentée, il s’agissait bien de l’abus de droit dans la mesure où la création d’une société par la requérante suivie d’une cession de ses parts à un tiers consistait en réalité en une dissimulation d’une cession d’exploitation qui était en réalité souhaitée. Elle va donc écarter les actes litigieux.

B. Le caractère limité de l’abus de droit rampant

Nous observons par cet arrêt que dans le cas où un abus de droit est rampant, le contribuable est déchargé des impositions auxquelles il était assujetti.

Le Conseil d’Etat manie avec une extrême prudence la notion d’abus de droit rampant. Il faut reprendre les conclusions de Pierre Collin sous l’arrêt du 30 juillet 2003, min. c/ Sté Azur industrie qui a été pour le Conseil d’Etat une occasion de confirmer le caractère très limité de la notion d’abus de droit implicite, issu de l’arrêt du 21 juillet 1989, Bendjador.

Madame Liébert-Champagne qui a commenté cet arrêt explique qu’il n’était possible de replacer l’action de l’administration fiscale dans son contexte d’abus de droit que lorsque cet abus de droit ressortait manifestement du dossier. Elle indiquait que deux conditions devaient être réunies : être en présence d’un cas manifeste d’abus de droit d’une part, être en présence d’un montage de la part du contribuable d’autre part tel que nous l’avons exposé. Elle opposait à une conception de l’abus de droit, qualifiée de « maximaliste », consistant à mettre en jeu cette procédure dès que le contribuable oppose un acte, un contrat ou l’une de ses clauses, une approche, qualifiée de « réaliste », réservant cette procédure au cas dans lequel un acte certain est opposé à l’administration dans une intention frauduleuse. Dans tous les cas, l’administration doit invoquer l’abus de droit au moment de la proposition de rectification du contribuable et non au moment